Un convenio reparte la potestad tributaria entre dos Estados y elimina la doble imposición que de otro modo se produciría. No se aplica por sí mismo. El beneficio se solicita, y la solicitud se dirige al Estado al que se pide que renuncie —por lo común el Estado de la fuente, el que menos interés tiene en aceptarla y el que ve con mayor claridad a qué se le pide renunciar.
Ese Estado examina dos cosas. La primera, si el solicitante reside en el otro Estado contratante en el sentido del convenio. La segunda, cada vez más, si obtener el beneficio fue uno de los propósitos principales del montaje. Ambas se han alejado mucho de la situación en que un certificado de residencia era, en la práctica, el final de la indagación.
La residencia es una conclusión, no un certificado
Un certificado de residencia fiscal acredita que la autoridad emisora considera residente a la sociedad conforme a su derecho interno. Es útil y no es determinante, porque se aplica la definición propia del convenio y, cuando una sociedad es residente en ambos Estados según sus respectivos derechos internos, la cláusula de desempate del convenio decide entre ellos. Esa cláusula atiende al lugar de dirección efectiva o, en varios convenios modernos, a un acuerdo entre ambas autoridades.
La dirección efectiva es una cuestión de hecho sobre dónde se toman realmente las decisiones comerciales y de gestión esenciales. No se resuelve por la ubicación del domicilio social, ni por la residencia de los socios, ni por el lugar en que se formulan las cuentas. Se resuelve por el lugar en que actúan quienes dirigen la sociedad, y la prueba de ello es el rastro ordinario de esa dirección: quién se reunió, dónde, qué se le sometió y qué decidió.
El Estado al que se pide renunciar a su potestad tributaria está facultado para comprobar si la sociedad que reclama el beneficio es algo más que un domicilio en el otro Estado.
Qué busca hoy el Estado de la fuente
Más allá de la residencia, el Estado de la fuente examina si el perceptor es el beneficiario efectivo de la renta, cuando el artículo del convenio así lo exige. Una sociedad que recibe un pago y queda obligada, en sustancia, a transferirlo ha sido tratada en varias jurisdicciones como un conducto y no como un beneficiario efectivo, cualquiera que fuera su título jurídico. La indagación se fija en los flujos: qué entró, qué salió, con qué rapidez y si el perceptor tuvo alguna discrecionalidad real sobre ello.
Cuando se aplica un test de propósito principal, la indagación se amplía de nuevo a la razón de ser del montaje. El beneficio puede denegarse cuando su obtención fue uno de los propósitos principales del montaje, salvo que concederlo se ajuste al objeto y fin de las disposiciones pertinentes. Una holding con funciones comerciales genuinas y una justificación documentada se halla en una posición muy distinta de aquella cuyo único atributo discernible es su ubicación, y la diferencia se acredita con los mismos registros que sostienen la posición de residencia.
Qué significa esto para las estructuras existentes
Las estructuras constituidas cuando bastaba un certificado no son por ello defectuosas, pero pueden estar insuficientemente acreditadas para la indagación que hoy se practica. La revisión práctica pregunta si el consejo se compone de personas capaces de tomar las decisiones de la sociedad y que efectivamente las toman, si esas decisiones se adoptan y se documentan en el Estado de residencia alegado, si la sociedad tiene funciones más allá de la tenencia y si existe una razón coherente para su ubicación en un documento redactado antes de que se contemplara la solicitud.
Cuando las respuestas son débiles, el remedio suele ser operativo más que estructural: cambiar cómo y dónde se dirige la sociedad, y dejarlo documentado. Cuando es la propia estructura la que no tiene otro propósito que el convenio, ninguna cantidad de documentación se lo proporcionará, y la conversación más útil es si el montaje debe mantenerse siquiera. En uno y otro caso, la evaluación conviene hacerla mientras la situación aún pueda mejorarse hacia el futuro, ya que una solicitud de convenio se examina respecto del período al que se refiere.
Esta nota es de aplicación general y no constituye asesoramiento jurídico, fiscal ni regulatorio. Describe prácticas observadas en distintas entidades y no debe invocarse en relación con ninguna solicitud de convenio concreta.